【원고, 항소인】 주식회사 ○○○ (소송대리인 변호사 전대규 외 1인)
【피고, 피항소인】 서울특별시 강남구청장 (소송대리인 법무법인(유한) 한별 담당변호사 김원중 외 2인)
【제1심판결】 서울행정법원 2024. 8. 23. 선고 2024구단52314 판결
【변론종결】2025. 2. 26.
【주 문】
1. 제1심 판결을 취소한다.
2. 피고가 2023. 4. 12. 원고에게 한 등록면허세 58,104,780원, 지방교육세 11,620,950원의 각 부과처분을 모두 취소한다.
3. 소송총비용은 피고가 부담한다.

【청구취지 및 항소취지】 주문과 같다.
【이 유】 1. 처분 경위, 원고 주장, 관계 법령, 이 사건에 적용되는 법령에 관한 판단
항소심인 이 법원이 이 부분에 적을 이유는, 아래와 같이 일부 고쳐 쓰거나 추가하는 것 외에는 제1심 판결 이유 중 제1항 ‘처분의 경위’, 제2의 가항 ‘원고의 주장’, 제2의 나항 ‘관계 법령’, 제2의 다항 ‘판단’ 부분 각 기재와 같으므로, 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 따라 약어 및 별지를 포함하여 이를 그대로 인용한다(다만 제1심 약어 ‘이 사건 쟁점조항’은 ‘구 채무자회생법상 이 사건 쟁점조항’으로, ‘이 사건 단서 규정’은 ‘구 지방세법상 이 사건 단서 규정’으로 각 고친다).
○ 제1심 판결문 제2면 제9행(공백 포함, 이하 같다) "신주발행된 위 주식은 모두 소각하였다."를 다음 내용으로 고친다.
『신주발행된 위 주식 968,413주[회생담보권(대여금채권) 35,224주, 회생채권(대여금채권) 273,520주, 회생채권(구상채권) 13,197주, 회생채권(상거래채권) 286,757주, 회생채권(특수관계인) 359,715주 포함] 전부가 소각되었고, 인수로 발행된 196,000주만 남게 되었다(= 968,413주 + 196,000주 － 968,413주). 원고 법인등기부 중 이와 관련된 부분은 다음 표 기재와 같다.

』
○ 제1심 판결문 제2면 제18행 "갑 제1 내지 5호증의 각 기재"를 "갑 제1 내지 7호증의 각 기재, 항소심인 이 법원에 현저한 사실"로 고친다.
○ 제1심 판결문 제3면 제15행과 제16행 사이에 다음 법리를 추가한다.
『조세법률주의 원칙상 과세요건이거나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니하며, 특히 감면요건 규정 가운데에 명백히 특혜규정이라고 볼 수 있는 것은 엄격하게 해석하는 것이 조세공평 원칙에도 부합한다(대법원 2003. 1. 24. 선고 2002두9537 판결 등 참조).』
○ 제1심 판결문 제3면 제19행 "없다" 뒤에 "[서울고등법원(춘천) 2017. 11. 15. 선고 2017누362 판결로 확정된 춘천지방법원 2017. 3. 31. 선고 2016구합51526 판결 등 참조]"를 추가한다.
○ 제1심 판결문 제5면 제10행 "없다" 뒤에 다음 괄호를 추가한다.
『[원고 주장과 같은 회생절차의 특수성이나 그에 대한 입법자의 입법재량, 구 채무자회생법과 구 지방세법에서 등록면허세 비과세 대상 등에 관하여 달리 규정하고 있다는 등 사정들(항소이유서 제4 내지 7면)만으로는 구 채무자회생법상 이 사건 쟁점조항이 구 지방세법 제26조 제2항 제1호에 대한 특별법이라고 판단하기 어렵다]』
○ 제1심 판결문 제5면 제11행부터 제16행까지를 다음 내용으로 고친다.
『⑤ 원고 주장처럼 ‘비과세’와 ‘면제’의 개념이 다르다고 하더라도, ‘특례’의 사전적 정의[일반적 규율인 법령 또는 규정에 대하여 특수하고 예외적인 경우를 규정하는 규정, 또는 그 법령(표준국어대사전 참조)]와 지방세특례제한법 제2조 제1항 제6호에서 ‘지방세 특례’를 「세율의 경감, 세액감면, 세액공제, 과세표준 공제(중과세 배제, 재산세 과세대상 구분전환을 포함한다) "등"」이라고 정의하여 이를 세액감면 등으로 한정하고 있지 아니한 점 등을 아울러 고려하면, 원고 주장 사정들만으로는 이 사건에 구 지방세법 제26조 제2항 제1호가 아닌 구 채무자회생법상 이 사건 쟁점조항이 적용된다고 단정하기 어렵다. 지방세법도 국회가 제정한 법률이고(이른바 국법 이고), 국회가 제정한 법률들의 적용 순위에 따라 이 사건에 적용될 법률 조항을 특정하여야 하며, 구 지방세법 제26조 제2항 제1호의 입법 경위, 문언 등도 분명하므로, 원고 주장 사정들만으로는 특별조항, 신조항의 성격이 분명한 구 지방세법 제26조 제2항 제1호의 적용을 배제하기는 어렵다(원고 주장 사정들은 출자전환, 주식소각, 감자 등의 절차에서 지방세 부담을 줄이는 회생계획을 작성하거나, 지방자치단체가 주식회사를 적극 유치하기 위해 지방세 부과를 자제하거나, 지방세법 자체의 개정 등에 참작될 수는 있으나, 구 지방세법 제26조 제2항 제1호의 적용 자체를 배제하는 근거까지 된다고 보기는 어렵다). 그 밖에 달리 원고 주장과 같이 판단할 만한 근거가 부족하다.』
2. 원고 항소심 주장에 관한 판단
가. 구 지방세법에 과세표준 규정이 없어 이 사건 처분이 위법한지에 관한 판단
구 지방세법은 제27조 제1항에서 ‘부동산, 선박, 항공기, 자동차 및 건설기계의 등록에 대한 등록면허세의 과세표준은 등록 당시의 가액으로 한다’고 규정하고 있으나, 상사회사의 자본금 증가로 인한 변경등기 시 등록면허세의 과세표준에 관하여는 별도로 규정을 두지 아니하고 있다.
그러나 구 지방세법 제28조 제1항 본문 제6호 가목 2)에서는 상사회사의 자본증가 또는 출자증가 시 ‘납입한 금액 또는 현금 외의 출자가액의 1천분의 4’를 그 세액으로 한다고 명확히 규정하고 있다. 여기에 주식회사의 자본금은 발행주식의 액면총액임이 원칙이고(상법 제451조 제1항), 법인등기부의 자본금 변경등기는 자본금인 액면가액을 기본으로 하여 이루어지는 점, 등록면허세는 등기 또는 등록행위 자체를 과세물건으로 하는 행위세적 성격을 지닌 조세이며, 등록면허세의 납세의무자는 등록의 유·무효나 실질적인 권리귀속과는 관계가 없는 외형상 권리자인 점(대법원 2002. 6. 28. 선고 2000두7896 판결 등 참조) 등을 종합하면, 법인등기부의 자본금 변경등기 시 등록면허세의 과세표준은 변경된 발행주식의 액면총액에 의하여야 한다고 해석함이 정당하다(대법원 2022. 4. 14. 자 2021두62898 판결, 그 원심인 서울고등법원 2021. 12. 8. 선고 2020누63292 판결로 확정된 제1심 판결인 서울행정법원 2020. 10. 30. 선고 2019구합78814 판결 등 참조).
따라서 원고 주장처럼 구 지방세법에 과세표준 규정이 없어 이 사건 처분이 그 자체로 위법하다고 판단하기는 어렵다. 이와 다른 전제에 선 이 부분 원고 주장은 받아들이지 아니한다.
나. 이 사건 처분이 실질과세 원칙에 위반되는지에 관한 판단
1) 관련 법리
구 지방세법(2015. 12. 29. 법률 제13636호로 개정되기 전의 것) 제26조 제2항 제1호에서는 ‘회사의 정리 또는 특별청산에 관하여 법원의 촉탁으로 인한 등록’을 등록면허세 비과세 대상으로 규정하였는데, 그 취지는 신속한 회생절차 수행을 지원하기 위한 것이었다. 그러다 지방세법이 2015. 12. 29. 법률 제13636호로 개정되면서 위 제26조 제2항 제1호에 ‘다만, 법인의 자본금 또는 출자금의 납입, 증자 및 출자전환에 따른 등기 또는 등록은 제외한다’라는 구 지방세법상 이 사건 단서 규정이 신설되었다. 이는 법원 촉탁으로 인한 등록면허세에서 회생절차가 아닌 자본 증가등기, 회사 합병등기와 같은 실질적 재산권 변동등기까지 비과세하는 것은 위 입법 취지에 부합하지 아니하는 측면이 있어 그 비과세 대상을 회생절차에 관한 것으로만 한정하기 위한 것이었다(국회 안전행정위원회 2015. 12.자 지방세법 일부개정법률안 심사보고서 등 참조).
한편 지방세법 또는 지방세관계법 중 과세표준 또는 세액의 계산에 관한 규정은 소득·수익·재산·행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다(지방세기본법 제17조 제2항). 따라서 법인에 관한 어떠한 등기가 구 지방세법 제26조 제2항 제1호의 비과세 대상에 해당하는지 역시 실질과세 원칙에 의하여 그 명칭이나 형식과 관계없이 실질 내용에 따라 판단함이 정당하고(대법원 2012. 2. 9. 선고 2010두6731 판결 취지 등 참조), 주식회사의 조직변경에 따른 유한회사의 설립등기는 구 지방세법(2010. 3. 31. 법률 제10221호로 전부 개정되기 전의 것) 제137조 제1항 제1호 제1목 의 적용대상이라고 할 수 없다(대법원 2012. 2. 9. 선고 2020두 판결 참조).
나아가 회생계획인가의 결정이 있는 때에는 회생채권자·회생담보권자·주주·지분권자의 권리는 회생계획에 따라 변경되며(채무자회생법 제252조 제1항), 법원은 신주의 발행으로 감소하게 되는 부채액 등 사항을 회생계획에 정하여 주식회사인 채무자가 회생채권자·회생담보권자 또는 주주에 대하여 새로 납입 또는 현물출자를 하게 하지 아니하고 신주를 발행하게 할 수 있다(같은 법 제206조 제1항). 법원은 감소할 자본의 액과 자본감소의 방법을 회생계획에 정한 때에는 회생계획에 의하여 주식회사인 채무자의 자본을 감소할 수 있으며, 이 경우 상법 제343조(주식의 소각) 제2항, 제439조(자본감소의 방법, 절차) 제2항, 제3항, 제440조(주식병합의 절차), 제441조(주식병합의 절차), 제445조(감자무효의 소) 및 제446조(준용규정)는 적용되지 아니한다(채무자회생법 제205조 제1항, 제264조 제1항, 제2항). 결국 회생계획에서 별도의 납입 등을 요구하지 아니하고 신주발행 방식의 출자전환으로 기존 회생채권 등의 변제에 갈음하기로 하면서도 그 출자전환에 의하여 발행된 주식은 무상으로 소각하기로 정하였다면 그 인가된 회생계획의 효력에 따라 새로 발행된 주식은 그에 대한 주주로서의 권리를 행사할 여지가 없고 다른 대가 없이 그대로 소각될 것이 확실하게 된다. 그렇다면 위와 같은 출자전환의 전제가 된 회생채권 등은 회생계획인가의 결정에 따라 회수불능으로 확정되었다고 판단함이 정당하다(대법원 2018. 6. 28. 선고 2017두68295 판결 등 참조).
2) 구체적 판단
앞서 든 증거들과 변론 전체 취지로 인정할 수 있는 다음 사실 및 사정들을 위 법리에 따라 판단하면, 이 사건 출자전환으로 2019. 3. 13. 발행된 신주 968,413주 가 그 발행 당시 이미 인가되어 있었던 회생계획에 따라 2019. 3. 14. 실제로 모두 소각된 이상(등기일은 모두 2019. 4. 25.이다), 이 사건 출자전환에 따른 자본 증가등기로 인하여 원고에게 어떠한 실질적 재산권 변동이 이루어졌다고 볼 수 없으므로, 이와 다른 전제에 선 이 사건 처분은 실질과세 원칙에 위반하여 위법하다고 판단함이 정당하다. 이를 지적하는 원고 주장은 이유 있다.
가) 회생절차 종결(종결일은 2019. 9. 24.이다) 후 이 사건 출자전환으로 2019. 3. 13. 발행된 신주 968,413주의 주주들이 자발적으로(또는 임의로) 주식 소각에 동의한 것이 아니라 회생절차 종결 전에 회생절차에 따라 회사 인수, 신주 발행, 회생담보권 등에 대한 현금 변제, 주식 소각 등이 일련의 과정으로 순차 진행되었다. 회생법원 인가에 의해 확정된 회생계획안 요지는, ① 채무자 회사(원고)의 청산가치 918,113,000원, 계속기업가치 1,185,562,000원 등을 종합하여 확정된 인수대금 980,000,000원(청산가치보다 높다)으로 회생담보권 등에게 현금 변제하고, ② 현금 변제(가정적인 청산절차의 예상 변제액보다 많은 금액이다) 후 회생담보권자 등은 나머지 부분에 대한 권리를 실질적으로 포기하거나 행사하지 아니하고 인수자는 채무자 회사(원고)의 신주를 받으며, ③ 위와 같은 절차 진행을 위해 현금 변제, 주식 소각, 신주 발행 등이 거의 동시에 진행된다는 내용이고(갑 제6, 7호증), 위와 같은 절차에 따라 기초사실 기재와 같은 등기가 2019. 4. 25. 같은 날 마쳐졌으며, 신주발행의 변경일인 2019. 3. 13.과 자본금감소의 변경일인 2019. 3. 14.은 하루 차이에 불과하다.
나) 법인 회생절차에 있어 출자전환은 법인의 채권자가 해당 채권을 법인의 지분으로 전환하는 것으로, 채무자 입장에서는 채무변제를 위한 자금의 유출이 없다는 점에서 채무면제와 동일한 효과를 누리면서도 채무면제 이익이 즉시 익금 산입되지 않고 법인세 부담이 이연될 수 있다는 장점이 있고, 채권자 입장에서도 적어도 그만큼 채무면제를 당하지 아니하면서 출자전환된 주식을 보유하고 있다가 금전으로 환가할 가능성이 있으며, 이에 더하여 채권자들이 주주로서 회생절차 종결 후에도 주주총회를 통하여 경영에 관여할 수 있다는 점 등에서 자주 활용되고 있다(이하 이러한 내용의 출자전환을 원고에 대하여 인가된 회생계획에 따라 이루어진 이 사건 출자전환과 대비하여 ‘통상의 출자전환’이라 한다).
그러나 원고에 대하여 인가된 회생계획은 통상의 출자전환과는 달리, ‘이 사건 출자전환으로 회생담보권(대여금채권) 35,224주, 회생채권(대여금채권) 273,520주, 회생채권(구상채권) 13,197주, 회생채권(상거래채권) 286,757주, 회생채권(특수관계인) 359,715주 합계 968,413주의 신주를 발행하고, 그 신주발행의 효력발생일에 해당 회생채권(또는 회생담보권)의 변제에 갈음하되, 이 사건 출자전환에 따라 발행되는 신주는 이를 전부 무상 소각한다‘는 취지로 정하고 있으며[갑 제6호증 제68 내지 70면(전자소송기록뷰어상 면수 기준)], 실제로 원고에 대한 회생계획이 2019. 3. 12. 인가결정됨에 따라 이 사건 출자전환으로 2019. 3. 13. 위 968,413주의 신주가 발행되었으나 위 회생계획에 따라 2019. 3. 14. 그 신주가 모두 무상 소각되었다. 이처럼 이 사건 출자전환으로 발행된 신주가 모두 무상 소각됨에 따라 회생채권자(또는 회생담보권자)는 실질적으로 아무런 만족을 얻지 못하였고, 따라서 이 사건의 경우는 통상의 출자전환과는 달리 단지 형식상으로만 출자전환의 외관을 취하였을 뿐 ‘채무의 면제’와 다를 바 없다.
다) 원고에 대하여 인가된 회생계획이 통상의 출자전환과는 달리 그 인가결정 당시부터 이 사건 출자전환으로 발행된 신주의 무상 소각을 이미 예정하고 있는 이상, 이는 채무자의 과세 문제(채무면제의 경우 채무자에게 채무면제익이 발생하여 그에 법인세가 부과되는 문제 등)를 해결하기 위하여 단지 출자전환의 형식을 취한 것에 불과하므로, 그 법적 효력을 판단함에 있어 당사자들이 의도한 법률효과는 실질적으로 ‘대가 없는 채무의 면제’라는 단일한 목적을 위한 것이라고 봄이 정당하고, 이와 달리 ‘출자전환에 따른 신주발행’과 ‘그 신주의 무상 소각’을 따로 떼어내어 별개로 볼 수는 없다. 회생계획에서 출자전환 후 무상 소각 절차가 이미 예정되어 있었던 이상 그 무상 소각은 회생계획 인가결정에 따라 당연히 행해지는 실행행위에 불과하고, 이 경우 출자전환 후 소각이 일어나지 아니하는 상황은 상정할 수 없다.
라) 이처럼 이 사건 출자전환이 단지 형식상으로만 출자전환의 외관을 취하였을 뿐 ‘채무의 면제’와 다를 바 없고, 그에 따라 회생채권자(또는 회생담보권자)는 실질적으로 아무런 만족을 얻지 못하였으므로, 출자전환된 채권이 회생채권인지 아니면 회생담보권인지에 관계없이 이 사건 출자전환에 따른 자본 증가등기로 인하여 원고에게 어떠한 실질적 재산권 변동이 이루어졌다고 평가하기는 어렵다 . 그럼에도 이에 대하여 등록면허세를 부과하는 것은 지방세기본법 제17조 제2항 등에서 정한 실질과세 원칙에 위반될 뿐만 아니라, 앞서 판단한 구 지방세법상 이 사건 단서 규정의 입법 취지[실질적 재산권 변동등기는 비과세 대상에서 제외(실질적 재산권 변동이 이루어지지 아니하는 등기는 비과세)]에도 부합하지 아니한다.
마) 이에 대하여 피고는, ‘등록면허세는 재산권 기타 권리의 취득, 이전, 변경 또는 소멸에 관한 사항을 공부에 등기 또는 등록하는 경우 그 등기 또는 등록행위 자체를 과세물건으로 하는 조세여서 그 등기 또는 등록의 유·무효나 실질적인 권리귀속 여부는 등록면허세 과세대상이 되는 데에 아무런 영향이 없다’는 취지의 대법원 1996. 7. 26. 선고 95누14855 판결 등을 들면서, 이 사건 출자전환에 따른 원고의 등기행위 자체가 존재하는 이상 그 이후 출자전환된 주식 전부가 소각되었다고 하더라도 이에 관계없이 위 등기행위 전부를 과세대상으로 삼을 수 있고, 여기에 실질과세 원칙이 적용될 여지가 없다고 주장한다.
그러나 이러한 피고 주장은 앞서 인용한 대법원 2012. 2. 9. 선고 2010두6731 판결 등 법리에 어긋나고, 피고가 원용하는 대법원 1996. 7. 26. 선고 95누14855 판결 등은 어떠한 등기 또는 등록행위의 실질은 존재함을 전제로 그 유·무효 또는 그에 관한 권리가 누구에게 귀속되는지를 묻지 아니하고 이에 등록면허세를 과세할 수 있다는 취지일 뿐, 이를 등록면허세에 대하여 실질과세 원칙이 적용될 수 없다는 취지라고 평가하기는 어렵다 . 따라서 앞서 판단한 것처럼 이 사건 출자전환에 따른 등기행위로 원고에게 어떠한 실질적 재산권 변동이 이루어지지 아니하여 그 등기행위의 실질 자체가 존재하지 아니하는 이 사건에 피고 주장 대법원 95누14855 판결 등의 판시 취지를 그대로 원용하기 어렵다. 이와 다른 전제에 선 이 부분 피고 주장은 받아들이지 아니한다.
3. 결론
원고의 청구는 이유 있어 이를 모두 인용하여야 하고, 제1심 판결은 이와 결론이 달라 부당하다. 이에 원고의 항소를 받아들여 제1심 판결을 취소하고 이 사건 처분을 취소하기로 하여 주문과 같이 판결한다.

판사 윤종구(재판장) 김우수 최수환